隨著新年的到來,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅并沒有如期而至,這一話題似乎淡出了人們的視野,但是年末在全國財政工作會議上,財政部樓部長講話中強調(diào)要加快推進"營改增"等稅制改革也提醒我們,全面的"營改增"就在當下。未雨綢繆,才能決勝千里。前幾天筆者發(fā)了博文《建筑業(yè)"營改增"稅負測算分析》,對建筑業(yè)"營改增"后的稅負變化進行了分析,許多網(wǎng)友咨詢,建筑業(yè) "營改增"怎么過渡?實話說和大家一樣也是不知道,但是對可供選擇的措施進行分析,不是不可能。
《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》已經(jīng)明確,建筑業(yè)適用11%稅率,原則上適用增值稅一般計稅方法。增值稅和營業(yè)稅的最大區(qū)別在于增值稅是價外稅,也就是營業(yè)收入是不含增值稅的,應稅收入乘適用稅率計算的銷項稅扣除外購項目負擔的增值稅,包括外購貨物、勞務、服務等支付的稅款,也就是進項稅,就是應繳納的增值稅了。從理論上講,全面實施營改增后,營業(yè)稅重復征稅的弊端成了歷史。
立法者和我們一樣,都要面對建筑業(yè)"營改增"的過渡方法問題,變化從一個時點開始,但是這個時點不同的企業(yè)和相同的企業(yè)不同的施工項目情況不同,"一刀切"下去肯定太粗暴了,說什么也是不行的,稅制改革不是破壞稅法公平、簡化、合理、中性的基本原則,不能做成"月亮彎彎照九州,幾家歡喜幾家愁".為什么建筑業(yè)"營改增"過渡有點難呢?因為這個行業(yè)同其他已經(jīng)改為增值稅的行業(yè)相比,有明顯的特點。
通常講,建筑業(yè)是專門從事土木工程、房屋建設和設備安裝以及工程勘察設計工作的行業(yè)群體。其產(chǎn)品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管線、住宅以及公共設施的建筑物、構(gòu)筑物和設施。建筑業(yè)一般分為房屋和土木工程以及橋梁工程建筑業(yè)、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)和其他建筑業(yè)。營業(yè)稅稅目分為建筑、安裝、修繕和裝飾及其他工程作業(yè)。
建筑業(yè)生產(chǎn)是由勞動者利用機械設備與工具,按設計要求對勞動對象進行加工制作,從而生產(chǎn)出一定的"產(chǎn)品",行業(yè)特點是生產(chǎn)的流動性、生產(chǎn)的單件性、生產(chǎn)周期長。建筑企業(yè)經(jīng)營模式,簡單說就是通過投標或協(xié)商簽訂合同,按業(yè)主要求接受訂貨,并由發(fā)包人預付一定工程款,進行施工。
承包方式的具體形式又是多種多樣,總包分包方式、聯(lián)合承包方式、分別承包方式;按承包的工作范圍,分為單項承包、工程總承包方式、多階段承包;按包價計算方法可以分為總價承包、單價承包、成本加一定報酬承包;按承包的內(nèi)容可以分為包工包料、包工半包料、包工不包料。
根據(jù)以上的特點,特別是"生產(chǎn)"周期較長,建筑行業(yè)"營改增"必然需要一個萬全的過渡措施,確保不因稅制的變化造成行業(yè)稅負的變化和不公。如果我們將過渡措施的選擇前提建立在公平、效率、中性的前提下。公平即不會引起同行業(yè)納稅人稅收負擔不相同;效率也就是過渡措施應該便于操作,同時在盡量短的時間內(nèi)完成;中性是指不會因為稅制的變化而使原稅制下的交易利益發(fā)生大的變化,以至于妨礙交易的順利完成。
在以上原則下,可以預見的過渡措施可能有三種,"營改增"時點未完工程按原稅制過渡;"營改增"時點未完工程執(zhí)行增值稅,超稅負部分返還;"營改增"開始,計算未完工程項目成本中的外購項目,計算分離已征稅款。
以上未完工程項目,是指"營改增"開始時點,建筑企業(yè)建設施工項目尚未按合同約定完成,也可以說是橫跨征收營業(yè)稅和增值稅兩個階段的施工項目。這就需要明確施工項目開始時間和完工時間。一般而言建設施工項目自簽訂的相關(guān)施工合同約定的開工時間開始,建設項目達到合同約定的狀態(tài)完工,在這一期間以內(nèi),營業(yè)稅改征為增值稅,就是"營改增"未完工項目。
第一種選擇,"營改增"時點未完工程按原稅制過渡。
這種過渡方式,是指"營改增"時點以前的未完工程項目,繼續(xù)執(zhí)行營業(yè)稅, "營改增"以后的新開工項目征收增值稅,并按一般計稅方法計稅。采用這種方式,對施工企業(yè)而言,未完工項目當然不會因為"營改增"而有任何的變化,但是對建設方,也就是通常所說的甲方是不公平的,因為在相同情況下,建造該項資產(chǎn)的成本增加,進項稅無法抵扣。如2014年11月甲公司與建筑企業(yè)通過招標簽訂建設廠房合同,約定取得開工許可證即組織施工,施工開始時間2015年1月,總造價約定5000萬元,截至2015年4月1日累計發(fā)生施工成本1000萬元,結(jié)余建筑材料2000萬元,就在這一時點,建筑業(yè)實施"營改增",如果按這個過渡措施,施工企業(yè)不受影響,本項工程期間征收營業(yè)稅。但是相對于甲公司而言,2015年4月1日以后發(fā)生建造成本假設為4000萬元,在合同價款不變的情況下,由于施工方不能開具增值稅專用發(fā)票,造成少抵扣進項稅396.40萬元,建造成本增加。而如果將建設項目延遲到 "營改增"時點,則可以減低建造成本,可以抵扣建設項目的進項稅??傮w來看這種過渡措施只顧了一頭建筑方,而忽視了建設方的利益??傮w來看,如果是這種過渡措施"營改增"時點未完工程成本的近10%是建設方的機會成本,對建筑企業(yè)和國家沒有影響。
第二種選擇,"營改增"時點未完工程執(zhí)行增值稅,超稅負部分返還。
這種過渡措施,是指施工企業(yè)未完工程項目征收增值稅,并按增值稅一般計稅方法計算繳納,即未完工程結(jié)算收入乘適用稅率計算銷項稅,抵扣"營改增"后外購項目的進項稅,計算應交納的增值稅,然后對超過原營業(yè)稅負擔的部分予以退還。這種方式下,對建設方顯然是非常有利的,在原交易價格下,資產(chǎn)的成本減少而可抵扣的進項稅增加,但是顯然是把麻煩留給了建筑企業(yè)和稅務機關(guān),因為建筑企業(yè)需要申報未完工項目已確認收入,分段計算不同稅種,核定應交增值稅,計算超過原稅負的部分。這種過渡方法雖然公平,照顧了建設方和建筑方,但是在我國,實話說是一項非常復雜而又漫長的工作,還有可能造成國家稅收的大量流失,沒有效率可言。
第三種選擇,計算未完工程項目成本中的外購項目,計算分離已征稅款。這種過渡方法又可以稱之為"未完工程追溯調(diào)整法",是指"營改增"時點未完工程項目相當于在開始時就執(zhí)行增值稅。具體而言,就是計算確定"營改增"時點未完工程的實際成本,根據(jù)測算確定的比例計算出未完工程成本中外購項目的已征稅款,項目結(jié)算收入計算銷項稅,按收入比例計算抵扣未完工程已征稅款。這種過渡辦法一次性改革到位,同時照顧了各方利益,但是還是存在效率問題,即未完工程成本核實是一項非常大量的工作,同時還隱含著稅收收入的風險。
稅制改革其實就是經(jīng)濟利益的重新劃分,"月亮彎彎照九州,幾家歡喜幾家愁"的事情是在所難免的,對于面臨改革的建筑企業(yè)、投資建設的企業(yè)等,如何應對,做到"我家歡喜別家愁"就看企業(yè)的態(tài)度和決策了。